Повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации - налог на прибыль

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации — налог на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Комментарий к ст. 259.3 НК РФ

2. Агрессивная среда и повышенная сменность

3. Понижающие коэффициенты

4. Специальный коэффициент не выше 2

5. Специальные коэффициенты при расчете амортизации

6. Ускоренная амортизация объектов лизинга

7. Ускоренная амортизация в налоговом учете

8. Применяем при начислении амортизации повышающие коэффициенты

9. Особенности расчета ускоренной амортизации

10. Амортизация лизингового имущества у лизингополучателя

11. Амортизация основных средств

В отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Исключением являются основные средства первой, второй и третьей амортизационной групп, если амортизация начисляется нелинейным методом. Об этом говорится в п. 7 ст. 259 НК РФ.

Комментарий к ст. 259.3 НК РФ

Статья 259.3 НК РФ регулирует повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации.

Как разъяснено в письме Минфина России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.

При этом для налогообложения под агрессивной средой понимается (или/или):

— совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

— нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В последнее время достаточно широкое распространение получают случаи уточнения налогоплательщиками своих расчетов с бюджетом в сторону уменьшения обязательств на основании наличия (придания) у них (им) статуса организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, поскольку, по их мнению, такой статус организации автоматически означает, что все принадлежащее ей имущество эксплуатируется в агрессивной среде.

Предметом споров в этих случаях может быть нахождение/ненахождение основных средств «в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации».

По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 НК РФ.

При этом, исходя из дословного прочтения условий для применения повышающего коэффициента 2, установленных главой 25 Кодекса, при оценке наличия/отсутствия фактов работы основных средств в агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две группы основных средств организаций.

К первой группе относится имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не соприкасающееся с агрессивной технологической средой.

Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов».

Например, в приложении 1 указанного Закона к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.

Во вторую группу выделяются объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.

Применительно к этим объектам норма последнего предложения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) означает также следующее: к агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При этом в случае, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

Внимание!

На практике имеют место ситуации, когда основное средство не использовалось в условиях агрессивной среды в течение всего налогового периода, то есть основное средство находилось под воздействием агрессивной среды периодически.

В такой ситуации позиция официальных органов и судов относительно возможности применения повышающего коэффициента в течение всего налогового периода разнится.

Официальные органы считают, что повышающий коэффициент применяется только по отношению к тем месяцам, когда на основное средство воздействовала агрессивная среда.

Агрессивная среда и повышенная сменность

Понятие агрессивной среды раскрыто в Налоговом кодексе. Это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может быть причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понижающие коэффициенты

Как сказано в п. 10 ст. 259 НК РФ, допускается начислять амортизацию по нормам ниже установленных законодательством по решению руководителя организации. Причем это должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Применять понижающие коэффициенты в таком случае можно только с начала и в течение всего налогового периода.

Кроме того, законодательством предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов в отношении некоторых видов основных средств. Так, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли предусмотрено продление срока полезного использования таких объектов в два раза.

В ситуации, когда эти транспортные средства являются предметом лизинга, налогоплательщик, на балансе которого в соответствии с договором учитывается данное имущество, также должен применять коэффициент 0,5. Значит, если при амортизации лизингового имущества используется повышающий коэффициент 3, совокупный коэффициент будет 1,5 (3 x 0,5).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, немного изменив их. Предположим, что предметом лизинга был легковой автомобиль большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л). Данное основное средство также включается в четвертую амортизационную группу.

Специальный коэффициент не выше 2

Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Обратите внимание! НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации. Соответственно, коли это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо не применении коэффициента должен зафиксировать в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо решения о применении коэффициента, следует зафиксировать и его размер. Из текста статьи следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методе начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств, о которых мы сейчас и скажем.

Специальные коэффициенты при расчете амортизации

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

— амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

— амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по данному имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент его передачи (получения), а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.

— налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые в отношении собственных основных средств вправе применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

В феврале 2003 года организация ввела в эксплуатацию основное средство, приобретенное в этом же месяце за 240 000 руб., в том числе НДС — 40 000 руб. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе, организация при принятии к учету установила срок его полезного использования равный 6 годам (72 месяцам). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, что позволяет применять к основной амортизации специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1 : 72 мес.) х 100% х 1,4).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 руб. (200 000 руб. х 1,94% : 100%).

Начисление амортизации по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика, закрепленному в учетной политике организации, причем только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В январе 2003 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого — 470 000 руб. Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организация при принятии объекта к учету установила срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Ускоренная амортизация объектов лизинга

Организации, имеющие на балансе объект лизинга, могут начислять амортизацию ускоренными темпами с коэффициентом не более 3. Исключение составляют объекты 1, 2 и 3-й амортизационных групп.

Когда объектом лизинга является все предприятие как единый имущественный комплекс, ускоренная амортизация начисляется по всем ОС, кроме относящихся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам (письмо Минфина России от 24.09.2007 № 03-03-06/1/692).

Чиновники Минфина России указывают на то, что лизингодатель имеет право продолжать начисление ускоренными темпами даже в случае, если произошла смена лизингополучателя (письмо от 14.07.2009 № 03-03-06/1/463).

Новый лизингополучатель может применять повышающие значения в пределах 3 при получении объекта лизинга, находящегося ранее в аренде у другого пользователя. Новый владелец может самостоятельно устанавливать размер увеличения, не ориентируясь на прошлые данные (письмо Минфина России от 09.09.2013 № 03-03-06/1/37022).

Если объект лизинга используется по договору, заключенному ранее 01.01.2002, то на него начисляется ускоренная амортизация по следующим правилам (п. 3 ст. 259.3 НК РФ):

начисления соответствуют методу, использовавшемуся на момент передачи имущества;
начисление происходит с использованием коэффициента не более 3;
имущество, амортизируемое нелинейным способом, должно быть выделено в отдельную подгруппу.

Если вы сомневаетесь в том, правильно ли подсчитали амортизацию ускоренным методом по лизинговому имуществу, воспользуйтесь советами от экспертов КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ к системе и переходите к расчетному примеру.

Ускоренная амортизация в налоговом учете

Большая часть издержек любого предприятия связана с расходами капитальных ресурсов. Это, прежде всего, оборудование, машины, производственные помещения. Затраты на них существенно отличаются от затрат на энергию, топливо, материалы, которые являются материальными ресурсами и расходуются в течение достаточно короткого времени. Капитальные ресурсы служат долгое время, но за этот период они изнашиваются, утрачивают свою ценность. Под износом понимается постепенная утрата их ценности. Причем изнашиваются капитальные ресурсы, как в физическом, так и моральном плане.

Под физическим износом понимается потеря физических свойств в результате эксплуатации либо в результате долгого простаивания или неправильного обслуживания, ухода. Если в процессе эксплуатации основные средства приносят экономическую пользу, то при простаивании оборудование несет в основном убытки. Моральный износ вызван появлением более технологичного оборудования, что делает устаревшие капитальные ресурсы экономически не выгодными.

Естественно, при любом износе требуется замена, модернизация устаревшего оборудования, для чего нужны средства, которые приобретаются с помощью амортизации. Амортизация представляет планомерный процесс, при котором средства труда при износе переносятся на продукт производства. Причем сумма средств должна соответствовать первоначальной стоимости.

Начисление амортизации происходит одним из способов:

линейный;
уменьшение остатка;
пропорциональное списание стоимости в соответствии с объемом работ, услуг;
списание стоимости в зависимости от числа лет.

Для более быстрого возмещения вложенных средств, обновления фондов предприятия, списания имущества налоговым кодексом разрешается использовать ускоренную амортизацию. При начислении износа основных средств к норме амортизационных отчислений применяется повышающий коэффициент. Применение повышающего коэффициента позволяет достаточно быстро возместить затраты, но приводит к увеличению себестоимости продукции, и как следствие увеличивает цену товара. Естественно, применять такую практику следует осторожно и согласно регламенту.

Согласно регламенту налогоплательщик имеет право применять только повышающие коэффициенты 2 или 3. Такие коэффициенты при амортизации применяются в отношении:

ОС, которые используются для работ, проводимых в условиях агрессивной среды, а также повышенной сменности;
ОС птицефабрик, животноводческих ферм, тепличных хозяйств, звероферм;
средств резидентов промышленно-производственных экономических свободных зон, туристско-рекреционных особых экономических зон;
имущества, которое входит в установленный Правительством России перечень объектов высокой энергетической эффективности;
объектов высокого класса энергетической эффективности, подтвержденной законодательством.

Применение повышающего коэффициента до 3 разрешено для объектов лизингового договора и ОС, которые используются при научно-технической деятельности.

Практически на всех основаниях, кроме научно-технической деятельности, возможно применение повышающего коэффициента и для предприятий пищевой промышленности. На этих предприятиях производится продукция, которая не используется для научно-технической деятельности. Имеются исключения для пищевиков при применении повышающего коэффициента к норме амортизации по имуществу, приобретаемому по лизингу. Ведь применение коэффициента предусматривается у лизингодателя, а предприятие, выпускающее пищевую продукцию, является в основном лизингополучателем, если имущество не передано на баланс предприятия.

Ускоренная амортизация в налоговом учете предусматривает использование лишь одного повышающего коэффициента. Если объект функционирует в агрессивной среде либо при повышенной сменности и входит в перечень энерго-эффективных объектов, то одновременное применение повышающих коэффициентов не предусмотрено. Не разрешается использовать исчисление налога с применением нескольких коэффициентов при нахождении основного средства в лизинге и работе в режиме повышенной сменности либо в агрессивной среде. Учитывая требование налоговиков, налогоплательщику следует определиться о применении одного из повышающих коэффициентов для целей налогообложения прибыли.

Как агрессивная среда, так и повышенная сменность, часто присутствуют в работе пищевых предприятий. Но повышающий коэффициент для таких предприятий может быть не больше 2. Ограничено право применять повышающий коэффициент к ОС, эксплуатация которых начата до 2014года, продолжается сейчас в агрессивной среде, при повышенной сменности.

Для определения понятия агрессивной среды у налоговиков имеется следующее разъяснение:

наличие взрывоопасной, пожароопасной, токсичной среды, которая предусматривается при технологии производства;
ОС непосредственно контактирует с опасной средой;
среда является источником аварийной ситуации.

В налоговом кодексе нет перечня документов, которые могут подтвердить право налогоплательщика на применение повышающего коэффициента, поэтому можно воспользоваться паспортом объекта, техническим описанием, любым другим документом с указанием условий эксплуатации. Для каждого объекта должны быть указаны конкретные факторы, которые вызывают повышенный его износ.

Применяем при начислении амортизации повышающие коэффициенты

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

(введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;

(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

(пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ; в ред. Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

КонсультантПлюс: примечание.

С 1 января 2019 года Федеральным законом от 21.07.2014 N 219-ФЗ пункт 1 статьи 259.3 дополняется новым подпунктом 5.

См. текст в будущей .

6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую — седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

(пп. 6 введен Федеральным законом от 23.05.2016 N 144-ФЗ)

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;

3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

(пп. 3 введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

КонсультантПлюс: примечание.

Пп. 4 п. 2 ст. 259.3 применяется до 01.01.2023 к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2018 (ФЗ от 30.09.2017 N 286-ФЗ).

4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 30.09.2017 N 286-ФЗ)

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 — 3 настоящей статьи, не допускается.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. (В редакции Федерального закона от 30.09.2013 № 268-ФЗ)

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

пп.1 амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

пп.2 амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Особенности расчета ускоренной амортизации

Для определения величины отчислений на амортизацию нужна эта формула:

Аг = Ог / СПИ х К.

В формуле используются эти значения:

Аг – размер годовых отчислений по амортизации.
Ог – остаточная стоимость актива на начало отчетного года.
СПИ – период полезной эксплуатации актива в годах.
К – нужный коэффициент ускорения.

Эта формула актуальна для расчета ежегодных отчислений. Однако можно определить и ежемесячные отчисления. Для этого применяется следующая формула:

Ам = Ом / СПИо х К.

В формуле применяются эти значения:

Ам – размер ежемесячных отчислений на амортизацию.
СПИо – оставшийся период полезной эксплуатации на начало месяца.
Ом – остаточная стоимость на начало месяца.

Как правило, бухгалтер рассчитывает амортизацию за год.

Амортизация лизингового имущества у лизингополучателя

Для отдельных случаев законодательством предусмотрено начисление ускоренной амортизации при эксплуатации объектов основных средств. Если налогоплательщик решил использовать повышающие коэффициенты, то соответствующие положения должны быть заявлены в учетной политике до начала налогового периода и применяться с начала и в течение всего налогового периода.

Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщик, у которого по договору данный объект учитывается на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация начисляется нелинейным методом. Основание — п. 7 ст. 259 НК РФ.

Обратите внимание: налогоплательщик может применять повышающий коэффициент только в течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга). Указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом он остается неизменным в течение срока амортизации предмета лизинга. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96 и от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682.

Пример 2. ЗАО «Волнушка» является лизингополучателем по договору финансовой аренды (лизинга). В соответствии с договором общество учитывает на балансе лизинговое имущество — грузовой автомобиль. Данное транспортное средство, грузоподъемность которого свыше 5 т, относится к четвертой амортизационной группе основных средств. Срок его полезного использования — 8 лет (96 месяцев). Сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества составила 500 000 руб. (без учета НДС).

Срок действия договора лизинга — 2 года (24 месяца). Затем право собственности переходит к лизингополучателю согласно договору купли-продажи с выплатой выкупной стоимости в размере 400 000 руб. (без учета НДС). Лизинговые платежи выплачивались своевременно в полном объеме и включались в состав текущих расходов соответствующего отчетного периода (за вычетом суммы начисленной амортизации в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учетной политикой ЗАО «Волнушка» предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 по отношению к предмету договора лизинга.

В п. 1 ст. 257 НК РФ определено, что признается первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга. Это величина расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. В данном случае эта величина составляет 500 000 руб. Лизинговое имущество амортизируется лизингополучателем.

Ежемесячная норма амортизации с учетом установленного коэффициента равна 2,08% (1 : 96 мес. x 100% x 2). В течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга) начисленная сумма амортизации составила 249 600 руб. (500 000 руб. x 2,08% : 100% x 24 мес.).

После окончания срока действия договора грузовой автомобиль переходит в собственность ЗАО «Волнушка», а значит, перестает быть предметом лизинга. Первоначальная стоимость основного средства формируется из суммы расходов на его приобретение, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемом случае это выкупная цена, то есть 400 000 руб.

Повышающие коэффициенты могут применять и отдельные категории налогоплательщиков в отношении собственных основных средств. Размер коэффициента они устанавливают самостоятельно, но не выше 2. Это сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), а также организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны (ОЭЗ) или туристско-рекреационной ОЭЗ (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Кроме того, законодательством предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов в отношении некоторых видов основных средств. Так, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли ��редусмотрено продление срока полезного использования таких объектов в два раза.

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Вид имущества	Порядок определения СПИ

Амортизация основных средств

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, кроме тех, по которым потребительские свойства со временем не изменяются:

земельные участки;
объекты природопользования (вода, недра);
объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.

Амортизация также не начисляется:

по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете отражается сумма износа;
по используемым основным средствам для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Амортизация начисляется, даже если имущество не используется или не приносит доход. Приостановить ее начисление можно только если:

основное средство переведено на консервацию на срок более трех месяцев;
основное средство восстанавливается, то есть на ремонте, модернизации или реконструкции сроком более 12 месяцев.

Начисление амортизации может осуществляться только теми способами, которые разрешены к применению. В настоящее время амортизация объектов основных средств в России производится одним из следующих способов:

· линейным способом;

· способом уменьшаемого остатка;

· способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

· ускоренным методом амортизации (увеличение размера отчислений по линейному способу).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Линейный способ относится к самым распространенным. Его используют примерно 70% всех предприятий. Популярность линейного способа обусловлена простотой применения. Суть его в том, что каждый год амортизируется равная часть стоимости данного вида основных средств. Ограничения: может применяться в условиях выпуска однотипной или однородной продукции.

Ежегодную сумму амортизационных отчислений рассчитывают следующим образом:

А= Сперв* На/100, где А — ежегодная сумма амортизационных отчислений; Сперв — первоначальная стоимость объекта; На — норма амортизационных отчислений.

Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта:

А= Сост* к* На/ 100,

где Сост — остаточная стоимость объекта; к — коэффициент ускорения; На — норма амортизации для данного объекта.

При таком способе первоначальная стоимость никогда не будет списана. Несмотря на этот недостаток, способ позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, предприятие имеет возможность наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта:

где Сперв — первоначальная стоимость объекта; Тост — количество лет, оставшихся до окончания срока полезного использования; Т — срок полезного использования. Этот способ эквивалентен способу уменьшаемого остатка, но дает возможность списать всю стоимость объекта без остатка.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится на основе натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств:

А= С/ В,

где А — сумма амортизации на единицу продукции; С — первоначальная стоимость объекта основных средств; В-предполагаемый объем производства продукции.

Данный метод применяется там, где износ основных средств напрямую связан с частотой их использования (добыча природного сырья). Способ расчета амортизации пропорционально объему работы применяется преимущественно для автотранспорта. Нормы амортизации установлены в процентах от первоначальной стоимости транспортного средства на каждую 1000 км пробега.

Ускоренный метод амортизации. В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности предприятий в ускорении обновления и техническом развитии активной части основных производственных фондов (машин, оборудования, транспортных средств) предприятия имеют право применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов, введенных в действие после 1 янв. 1991 г.

Ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы основных фондов, полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения.

Предприятия могут применять ускоренный метод исчисления амортизации в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой более производительной.

При введении ускоренной амортизации предприятия применяют равномерный (линейный) способ исчисления, при этом утвержденная в установленном порядке (по соответствующему инвентарному объекту или их группе) норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивается, но не более чем в два раза.

Ускоренная амортизация позволяет ускорить процесс обновления основных средств на предприятии; накопить достаточные средства для технического перевооружения и реконструкции производства; уменьшить налог на прибыль; поддерживать основные средства на высоком техническом уровне

Нематериальные активы учитываются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Стоим��сть объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Амортизационные отчисления производятся одним из следующих способов:

· линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;